當(dāng)然，從各種治理原則、具體要求的各自“協(xié)同”效力來(lái)看，總體上的“協(xié)同”效力并不排除有的治理原則或具體要求實(shí)際超越了時(shí)代環(huán)境的容納限度，從而使它們不能從既有國(guó)際法原則中獲得框架原則性的“協(xié)同”效力。例如，在抵制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)方面，OECD所制定的治理原則和要求嚴(yán)重影響了各國(guó)在制定稅種和稅率方面的自主權(quán)與利益需求，超越了國(guó)際體系的現(xiàn)有原則和利益安排所容許的范圍，所以它們就沒(méi)有獲得各國(guó)的廣泛響應(yīng)與遵從。需要強(qiáng)調(diào)的是，識(shí)別、確認(rèn)各種具體的治理原則、要求的“協(xié)同”效力的有無(wú)、大小、程度和范圍將是一個(gè)復(fù)雜、困難的問(wèn)題。它不僅需要將具體的軟法文件與既有的硬法原則、規(guī)范進(jìn)行聯(lián)系比較，包括一般性的硬法原則、規(guī)范和專(zhuān)門(mén)性的硬法原則、規(guī)范，如《公約》、雙邊稅收信息交換協(xié)定，而且需要與其他相關(guān)的軟法文件進(jìn)行聯(lián)系比較。這些聯(lián)系比較還需要結(jié)合變化發(fā)展的時(shí)代要求這一重要的變量因素。更重要的是，具體的治理原則、要求的“協(xié)同”效力及其識(shí)別、確認(rèn)不是靜態(tài)、主觀的，而是一個(gè)動(dòng)態(tài)、客觀的進(jìn)程。針對(duì)某一個(gè)具體的治理原則或要求，國(guó)家等國(guó)際行為體的實(shí)踐、態(tài)度及其變化將是決定和識(shí)別其“協(xié)同”效力的基本因素與依據(jù)。這就意味著，某一個(gè)具體的全球稅收治理原則或要求，可能最初沒(méi)有多少“協(xié)同”效力，或極其不確定，但隨著國(guó)家等國(guó)際行為體的實(shí)踐、態(tài)度與國(guó)內(nèi)立法的逐漸支持，該治理原則或要求的“協(xié)同”效力將逐步得以形成和得到確認(rèn)。

　　2.軟法治理的多元主體及其“功能約束力”問(wèn)題

　　全球稅收治理中的硬法治理所依賴(lài)的是條約、習(xí)慣法這類(lèi)硬法淵源所具有的強(qiáng)制約束力。顯然，軟法治理所依賴(lài)的不是這種正式的“規(guī)范約束力”。軟法治理將從各種軟法淵源所具有的“協(xié)同效力”中獲得支撐和推動(dòng)，但這尚不能使軟法治理獲得足夠的成效和動(dòng)力。軟法治理將主要依賴(lài)由多元主體所形成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)及其功能運(yùn)作，這些治理結(jié)構(gòu)及其功能為全球稅收治理中的軟法治理提供了一種重要的“功能約束力”，它使得軟法治理不至于成為“軟弱無(wú)力”的治理，使軟法治理具有實(shí)質(zhì)性的作用和效果。

　　主權(quán)國(guó)家是全球稅收治理的基本主體，但不是唯一的主體。政府間國(guó)際組織、非政府國(guó)際組織、跨國(guó)公司、行業(yè)協(xié)會(huì)、市民社會(huì)、政治、知識(shí)精英、跨政府組織網(wǎng)絡(luò)(19)等構(gòu)成了全球稅收治理的多元主體，它們相互聯(lián)系、競(jìng)爭(zhēng)、補(bǔ)充，形成了復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程。這些多元主體運(yùn)用其正式的職能權(quán)力或特殊的專(zhuān)門(mén)能力、實(shí)際影響力就全球稅收治理問(wèn)題開(kāi)展各種軟法治理活動(dòng)，在總體上使得那些缺乏硬法約束的主權(quán)國(guó)家參與到全球稅收治理的軟法治理進(jìn)程中，而不能任意地游離于全球稅收治理的軟法系統(tǒng)之外。這就是由多元主體所組成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程所形成的“功能約束力”。雖然不同于條約、習(xí)慣法這類(lèi)硬法淵源所形成的“規(guī)范約束力”，但是在一個(gè)相互聯(lián)系依賴(lài)日益緊密的世界里，這種網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)的“功能約束力”對(duì)主權(quán)國(guó)家的約束、影響是客觀真實(shí)而有效的。而且，在硬法治理模式下，那些尚未接受條約等硬法淵源的國(guó)家只能主動(dòng)或被動(dòng)地游離于全球稅收治理之外，而由多元主體所組成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程則始終為所有國(guó)家提供指引和向心力，使它們始終處于全球稅收治理的軟法治理進(jìn)程中。就全球稅收治理中的國(guó)際組織而言，其擁有的職能權(quán)力、專(zhuān)門(mén)能力以及實(shí)際影響力就在軟法治理層面構(gòu)成了明顯而重要的“功能約束力”。

　　正如世貿(mào)組織總干事帕斯卡爾·拉米所言，正在經(jīng)歷的經(jīng)濟(jì)危機(jī)加速了向新的全球治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變：全球治理的“和諧新三角”(a coherent triangle)——三角的一邊是G20，它取代了以前的G8為全球治理提供政治領(lǐng)導(dǎo)和政策導(dǎo)向，以不斷取得共識(shí)；三角的另一邊是國(guó)際組織，它們以規(guī)則、政策或項(xiàng)目的形式為全球治理提供運(yùn)行所需要的專(zhuān)業(yè)技能；三角的第三邊是192國(guó)集團(tuán)，即聯(lián)合國(guó)，它通過(guò)責(zé)任和認(rèn)同為全球治理提供正當(dāng)性框架。(20)在全球稅收治理的實(shí)踐中，此種治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)得尤為明顯：OECD等國(guó)際組織為G20提供專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，成為國(guó)際稅收政策的實(shí)際制定者；在此基礎(chǔ)上，G20提供的政治領(lǐng)導(dǎo)和政策導(dǎo)向，使各國(guó)對(duì)OECD的各項(xiàng)稅收政策達(dá)成共識(shí)；聯(lián)合國(guó)在全球稅收治理的實(shí)踐還不是很多，但由于其成員的組成特點(diǎn)，使它成為一個(gè)包容性極強(qiáng)的組織，它必然會(huì)成為重要的一極。顯然，由G20、OECD與聯(lián)合國(guó)所共同組成的治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程是任何一個(gè)主權(quán)國(guó)家難以逃避或忽略的。而且，這樣的治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程始終為所有國(guó)家提供指引和向心力，使它們始終處于全球稅收治理的軟法治理進(jìn)程中。