二、全球稅收治理中的軟法勃興及其治理框架

　　(一)軟法勃興的原因

　　近年來，國際社會出現了一個新現象，即被稱為“軟法”的國際法規則體系的形成。這是由標準、承諾、聯合聲明、政策或意向聲明(如1975年赫爾辛基最后文件)、聯合國大會或其他多邊機構通過的決議等構成的體系。這些文件具有三個共同特征：第一，它表明國際社會中出現了新趨勢，國際組織或其他集體性機構負有在普遍關切的事項方面采取行動的使命。第二，它們涉及的是國際社會的新的關切，以往國際社會對這些事項不敏感，或者并未給予足夠的警惕。第三，由于政治、經濟或其他原因，國家在涉及這些事項的看法和標準方面難以形成充分的共識以達成具有法律拘束力的承諾。因此，這些標準、聲明以及其他文件沒有施加法律拘束力的義務。⑧

　　對于軟法在國際法上勃興的原因，有學者分析界定了三個關鍵因素。第一，全球性問題大規模、多領域、不確定地集中顯現是促使軟法產生的最直接社會因素。第二，國際組織專業化發展為軟法的形成和發展提供了組織上的保障。第三，軟法獨特的非法律性約束方式為軟法的發展提供了空間。⑨在全球稅收治理領域，國際社會已經形成了大量、各種形式的軟法文件，并呈現出不斷增長和廣泛應用的強大趨勢。造成國際稅收治理軟法勃興的原因是復雜的，除一般、共同的因素之外，還可從客觀、主觀兩方面對全球稅收治理中軟法勃興的具體原因進行分析。

　　1.客觀原因(一)：缺乏強大的政府間國際稅務組織

　　在當代國際社會中，為了有效應對和解決各種全球問題，單純依賴國家之間自發性的合作協調是遠遠不夠的，往往還需要形成普遍性的、強有力的政府間國際組織，并通過其職能運作來主導和推動國家間的合作協調。根據美國學者邁克爾·巴尼特與瑪莎·芬尼莫爾的分析，國際組織類似于官僚機構，基于其所代表、體現和保護的共同利益和廣泛共享的價值、原則，國際組織擁有相當程度的自主性與權威，包括授予性權威(delegated authority)、道義權威(moral authority)和專家權威(expert authority)。依據這些自主性與權威，國際組織界定、解釋和建構國際社會所面臨的問題和挑戰，制定規范并推進其實施，使國家等國際行為體遵從其判斷和決定。⑩隨著各種全球問題與挑戰日益凸顯，一方面，主權國家開始日益向政府間國際組織主動讓渡出一部分主權權利；另一方面，政府間國際組織也在實際運作中逐漸發展和強化其自主性、權威和職能權力。因此，這些普遍性的強有力的政府間國際組織逐漸獲得了強大的職能權力，它們甚至達到超國家的程度。它們對于應對各種全球問題與挑戰發揮了日益重要的作用。在國際社會中，一些重要的政府間國際組織根據其組織憲章并在長期的職能實踐中已經獲得并逐漸強化了其自主性、權威和職能權力，如聯合國、世界銀行、國際貨幣基金組織、WTO，以及歐盟、非盟等區域國際組織。這些國際組織在和平安全、人權、金融、貿易等領域擁有強大的職能權力，它們不僅可以強有力地推進相關條約的談判締結與實施，而且可以通過對其成員國具有拘束力的或者具有重大影響的組織決議。在這些政府間國際組織的主導和推動下，將得以形成硬法治理或類似于硬法治理的模式。

　　就全球稅收治理而言，如果存在著一個普遍性、強有力的政府問國際稅務組織，那么，圍繞著逃避稅等問題，將形成硬法治理或類似于硬法治理的方法、進程與結構。然而，令人遺憾的是，國際社會至今沒有形成一個擁有強大職能權力、權威和自主性的政府間國際稅務組織。雖然目前全球范圍內有OECD、G20領導人峰會、稅收透明度和信息交換全球稅收論壇(The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，以下簡稱全球稅收論壇)等全球稅收治理主體，但它們并不是類似于聯合國、世界銀行、國際貨幣基金組織、WTO等擁有強大職能權力的國際稅務組織。一向反對由OECD制定全球稅收游戲規則的聯合國則主張建立一個國際稅收組織(ITO)來協調處理所有稅收問題，包括反有害稅收競爭問題。不過此項主張提出多年尚無進展，缺乏現實可行性。因此我們可以得出這樣一個結論：在全球稅收治理領域缺乏一個協調各國意志、使各國意志達成一致從而簽訂條約或協定、并實現硬法治理的平臺。