3.主觀原因：國家內在稅收利益的驅動

　　稅收管轄權是一國政府所主張的對一定范圍內的人或對象進行課稅的權力。國際稅收關系中的一系列矛盾和問題的產生，都與各國政府主張行使其稅收管轄權有密切的關系。(12)稅收與一國的主權緊密相連，國家主權平等原則和稅收領域的特殊敏感性使得國際稅收領域的合作與發展較為困難。

　　長期以來以瑞士、維爾京和開曼群島為代表的國家和地區，為了促進本國的經濟增長和增加國內就業，對有關所得不征稅或僅名義征收，以吸引外國投資，而且憑借嚴格的銀行保密制度，拒絕與資本輸出國合作并提供稅收信息，因而這些國際避稅地便成為許多國家的域外稅收監管的盲區，往往被跨國公司和個人利用，成為它們逃避稅的天堂。濫用國際避稅地給資本輸出國造成了許多負面影響，甚至引發了惡性稅收競爭，損害資本輸出國的稅收利益，這種以鄰為壑的稅收政策嚴重地阻礙了他國稅收主權的實現。據估計，全球“避稅地”每年吸引資金多達5萬億至7萬億美元，這些資金逃脫了所屬國的金融監管，如離岸逃稅造成了美國每年大約1000億美元的稅收收入損失，約占美國每年的稅收漏洞的1/4到1/3。而從世界范圍內來講，因避稅港所引起的稅收損失可能會超過2500億美元。

　　離岸逃避稅行為的日益猖獗，給世界各國造成了巨大的稅收收入損失，特別是金融危機爆發后，不少國家財政入不敷出。為增加稅源，保持收入穩定，實現經濟復蘇，打擊離岸逃避稅對很多國家來說勢在必行。顯然，在內在稅收利益的驅動下，各國迫切地需要尋求和實施合適的治理。對此，如果按照硬法治理的模式，各國只有通過談判簽訂多邊國際條約才能實現在全球稅收治理上的利益需求。然而，正如本文前面所分析的，硬法治理模式下的多邊國際條約難以包容、協調各種復雜、矛盾的利益需求。如果強行推進嚴格的條約規范，勢必使許多國家選擇回避條約而游離于硬法治理之外。而為了擴大條約的普遍性，多邊國際條約勢必要使條約規范具有更大的靈活性或可保留性，然而這同時也使多邊國際條約喪失了硬法治理的價值與作用。與硬法治理模式所不同的是，軟法治理并不尋求直接的硬性的規范約束效力，它所尋求和提供的是一種動態的指引和向心力，為全球稅收治理凝聚共識、協調行動。因此，軟法治理一方面順應了各國在全球稅收治理上的利益需求，另一方面避免了硬法治理的困境與缺陷，為各國維護其稅收主權和利益提供了充分的博弈空間和動態平衡機制。

　　(二)全球稅收治理中軟法治理的內涵框架

　　1.軟法治理的文本淵源及其“協同”效力問題

　　圍繞著全球稅收治理，國際社會形成了各種不同形式的軟法淵源，如組織決議、建議、標準、行為準則、指南、意見、協定范本、宣言、行動綱領等。這些國際文件顯然不是那種有待于形成正式條約的草案文本，甚至也不是那種為聯大決議所通過的宣言性質的軟法文件。而且，由于國際社會在全球稅收治理問題上既有的習慣規則相當缺乏，所以，這些國際文件也不是對稅收領域里的習慣國際法的編纂和發展。這些國際文件是在缺乏全球稅收治理硬法淵源的情況下，為應對解決全球稅收治理問題而逐漸形成和發展的各種形式的軟法淵源。針對軟法的界定、約束力與實際作用，理論上給出了各種分析。Francis Snyder認為，軟法是原則上沒有法律約束力但有實際效力的行為規則。(13)Marci Hoffman與Mary Rumsey認為，軟法這一術語指的是不具有任何約束力或者約束力比傳統的法律即所謂比硬法要弱的準法律性文件。(14)Linda Senden將軟法定義為以文件形式確定的不具有法律約束力，但可能具有某些間接法律影響的行為規則，這些規則以產生實際效果為目標或者可能產生實際效果。(15)Hartmut Hillgenberg分析指出，盡管軟法不具有約束效果，但它卻在相當長的時期內對國家的行為起到準約束作用。與條約當然具有的約束力相比，軟法文件有某種潛在的約束力。軟法缺乏法律約束力，或者本質上而言不是法，只是國家愿意遵循的國際道德或政治承諾，但它又不是普通的國際道德或政治承諾，它啟動了一種國際立法漸進過程的前奏，預示著一種在國家間締結有約束力協議的需要，具有準法律(quasi-law)或類似法律(law-like)的性質。(16)王鐵崖先生則指出，國際法中的軟法是指在嚴格意義上不具有法律約束力，但又具有一定法律效果的國際文件。國際組織和國際會議的決議、決定、宣言、建議和標準等絕大多數都屬于這一范疇。(17)然而，軟法的地位、作用也遭到了強有力的批判。有些意見就認為，軟法概念的使用將導致自相矛盾和邏輯混亂。國外有學者認為，在確認法律規范和權利義務的問題上，不存在著灰色的中間地帶。某個國際文件要么是國際法規范，具有明確的約束力；要么不是國際法規范，沒有任何約束力。不存在著那種既不是明確的法律，但也不能說毫無法律意義的文件。在正式的約束力與明確的權利義務之外，不存在軟的約束力或半權利半義務的情況。那些聲稱具有政治或道德約束力的文件根本就不是法律。在國家實踐、國際司法判決和國內裁決中，所謂的軟法很少被實際使用，它們常常被重新塑造為條約或習慣的組成部分而得以使適用。(18)